Консультант пульс Всегда в курсе событий
Налогоплательщик дважды отразил в книге продаж один и тот же счет-фактуру или дважды выписал документ на одну отгрузку, причем оба счета-фактуры зарегистрировал в книге продаж. Как исправить подобную ошибку?
Ответ:
Когда выгодна подача “уточненной декларации”
С 2010 г. п. 1 ст. 54 НК РФ дополнился положением о том, что ошибки в исчислении налоговой базы, связанные с переплатой налога, можно отражать как в уточненной декларации за тот период, когда была допущена ошибка, так и в текущей декларации (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, Письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1 и др.).
Логика законодателя, внесшего данную поправку, проста: не надо исправлять старое и отражать переплату налога в прошлых периодах, ведь бюджет ничего не потерял, он, наоборот, пользовался деньгами налогоплательщика. И в качестве компенсации за пользование деньгами налогоплательщика последнему предоставили право исправлять ошибки не в периоде их совершения путем составления уточненных деклараций, а позднее, отражая их в периоде выявления ошибок. Естественно, что основное условие для этого – наличие фактической переплаты в сумме большей, чем сумма ошибки (Письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188).
Изменения могут быть выгодны и налогоплательщику, поскольку ему не всегда удобно подавать “уточненку”. Ведь если у него уже была проведена выездная проверка за период, в котором имело место завышение налоговой базы по НДС, то подача уточненной декларации может привести к повторной проверке (п. 10 ст. 89 НК РФ). Нет сомнений в том, что наши налогоплательщики не особо радуются лишней встрече с налоговиками. Поэтому для многих возможность исправления ошибки в текущем периоде является оптимальным вариантом.
Исправление ошибки не прописано
Но тут все не так однозначно, как хотелось бы, и на практике у налогоплательщиков возникают проблемы. Дело в том, что ситуация по исправлению ошибки, связанной с завышением налоговой базы по НДС, отдельно не рассмотрена в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость” (далее – Постановление N 1137).
В п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, сказано только о том, как исправлять ошибки, которые привели к недоплате налога: “…при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре… в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура… до внесения в него исправлений. Исправленные счета-фактуры в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений”.
То есть дополнительный лист заполняется в том случае, если у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Речь идет исключительно о случаях занижения налоговой базы, о ситуациях, когда у налогоплательщика была обязанность по уплате налога, но он ее не исполнил. А вот как поступать при завышении базы, т.е. когда обязанности по уплате налога у налогоплательщика фактически не было, в Постановлении N 1137 не говорится.
Как в вашей ситуации должно быть?
Такая ситуация привела к тому, что налоговики ограничивают право организаций на исправление ошибок текущим периодом, требуя отражать исправление в книге продаж исключительно в том периоде, когда была допущена ошибка. Кстати, такой же порядок был закреплен и ранее, до выхода Постановления N 1137 (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Между тем подобные требования налоговиков незаконны. То, что какая-либо ситуация, предусмотренная налоговым законодательством, не прописана в Постановлении N 1137, не должно вызывать проблем у налогоплательщиков. Ведь постановление – подзаконный акт, и если им не установлен порядок применения какой-либо нормы НК РФ, это вовсе не означает, что норма закона не действует.
Отметим, что, по мнению Минфина России, ошибки, приведшие к излишнему начислению налоговой базы по НДС, можно исправить текущим периодом, несмотря на то что конкретный порядок перерасчета налоговой базы и суммы налога Постановлением N 1137 не установлен (Письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476).
Появились первые судебные дела, рассматривающие данный вопрос.
Судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 по делу N А58-6572/2010 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9223/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) суд отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщиком налоговая база откорректирована не по периодам возникновения ошибок, а в периоде их выявления, именно на том основании, что при переплате налога такой порядок исправления ошибок предусмотрен ст. 54 НК РФ. Кроме того, суд пришел к весьма интересному выводу о том, что формального сопоставления книги продаж, книги покупок и налоговых деклараций недостаточно для выявления факта налогового правонарушения.
