Консультант пульс Всегда в курсе событий
Головная организация находится в Москве. Планируется открытие филиала в другом городе РФ. Какие налоговые последствия в связи с этим будут у головной организации и у филиала?
Ответ:
Рассморим различные ситуации.
Филиал не выделен на отдельный баланс
В сроки, установленные в учетной политике, филиал передает головной организации первичные учетные документы, оформленные вне ее расположения. В соответствии с первичными документами результаты совершенных филиалами финансово-хозяйственных операций отражаются в бухгалтерском учете головной организации.
Передача первичных учетных документов происходит согласно специальному реестру, оформленному в двух экземплярах. Организация самостоятельно разрабатывает форму реестра и утверждает ее в качестве приложения к учетной политике.
На основании ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ) в реестре необходимо указать:
– наименование документа, номер и дату его составления;
– наименование обособленного подразделения (организации), которое составило реестр;
– перечень передаваемых документов с указанием их номеров и дат составления;
– подпись, Ф.И.О., должность сотрудника, передавшего документы;
– подпись, Ф.И.О., должность работника, принявшего документы;
– дату передачи (получения) документов.
Реестр оформляется не менее чем в двух экземплярах.
Правила документооборота между головной организацией и филиалом устанавливаются в учетной политике. Они должны предусматривать состав, порядок и сроки передачи информации обособленным подразделением в адрес компании и обратно. То есть в учетной политике нужно указать, какие документы, в какой срок и кем должны быть представлены в бухгалтерию головной организации из филиала и, наоборот, в бухгалтерию этого обособленного подразделения из головной организации.
Финансово-хозяйственные операции филиала, не выделенного на отдельный баланс, отражаются в аналитическом учете основной компании на дополнительных субсчетах, открытых к счетам ее бухгалтерского учета. Бухгалтерская отчетность по такому филиалу отдельно не составляется.
Филиал выделен на отдельный баланс
Филиал, выделенный на отдельный баланс, бухгалтерский учет ведет самостоятельно, обособленно от головной организации. При этом следует помнить о содержании п. 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Так, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.
Скажем, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета указано, что амортизация по основным средствам организации начисляется только линейным способом, то филиал не может амортизировать находящиеся у него основные средства способом уменьшаемого остатка или путем списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо пропорционально объему продукции (работ).
В Письме от 29.03.2004 N 04-05-06/27 специалисты Минфина России разъяснили, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса своего подразделения и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.
Таким образом, отдельный баланс обособленного подразделения – это перечень показателей, с помощью которых отражается его имущественное и финансовое положение в целях составления бухгалтерской отчетности организации в целом.
Показатели деятельности обособленного подразделения формируются в определенной системе счетов бухгалтерского учета, которая называется рабочим планом счетов.
График документооборота между головной организацией и выделенным на отдельный баланс филиалом, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно, утверждаются в составе учетной политики. В ней юридическому лицу необходимо указать рабочий план счетов головной организации и каждого филиала.
В рабочий план счетов филиала, как правило, не включаются счета, которые имеют значение для организации в целом:
– 75 “Расчеты с учредителями”;
– 80 “Уставный капитал”;
– 81 “Собственные акции”;
– 82 “Резервный капитал”;
– 83 “Добавочный капитал”.
Счета бухгалтерского учета, которые включены в рабочий план счетов обособленного подразделения, должны быть тождественны аналогичным счетам рабочего плана счетов головной организации.
Документооборот
Обмен информацией между головной организацией и филиалом
В процессе внутрихозяйственных расчетов прием-передача затрат, обязательств и финансовых результатов между головной организацией и обособленным подразделением производится на основании документа, который называется “авизо”, или “извещение”. Унифицированной формы авизо не существует. Организация может разработать ее самостоятельно с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и зафиксировать в учетной политике. В этом же организационно-распорядительном документе ей необходимо закрепить сроки передачи авизо из филиала в головную организацию и наоборот.
Авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в осуществляемых филиалом хозяйственных операциях и наоборот.
К каждому авизо прикладываются копии первичных учетных документов, послуживших основанием для отражения конкретных хозяйственных операций.
Авизо не составляется по операциям приема-передачи между головной организацией и филиалом денежных средств и иного имущества. Ведь такие операции оформляются соответствующими первичными документами: платежными поручениями, накладными, актами приема-передачи и др.
Основная организация и филиал могут обмениваться бухгалтерскими данными путем прямой передачи информации из одной бухгалтерской программы в другую. При этом составляется реестр передачи сведений с указанием, от кого и кому переданы данные, а также количества передаваемых бухгалтерских записей, номенклатуры, количества, стоимости и мест хранения соответствующих документов.
Учет расчетов между головной организацией и филиалом
Для учета расчетов между головной организацией и выделенным на отдельный баланс филиалом используется счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”. На нем, в частности, отражаются расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, оплате труда работникам подразделений.
При этом при передаче имущества головной организацией филиалу и наоборот перехода права собственности не происходит, поэтому такая передача имущества реализацией не является. Ведь реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) одним лицом для другого лица (ст. 39 НК РФ).
Бухгалтерская отчетность организации, имеющей филиалы
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе и выделенных на отдельные балансы). Об этом говорится в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Перед составлением бухгалтерской отчетности филиалу, выделенному на отдельный баланс, и головной организации необходимо сверить остатки по субсчетам счета 79. Они должны быть зеркально равны. Например, остаток по дебету субсчета 79-1 головной организации должен совпадать с остатком по кредиту того же субсчета у обособленного подразделения.
При этом отчетность филиала является составной частью отчетности организации.
Данные головной организации и филиала по субсчетам счета 79 взаимно погашаются и не учитываются при составлении бухгалтерской отчетности по организации в целом. В противном случае происходит завышение общей валюты баланса. Таким образом, данные по счету 79 (его субсчетам) при составлении бухгалтерской отчетности организации в целом не отражаются.
Остатки по другим счетам филиала прибавляются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.
В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним (ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ), т.е. исключены аудиторское заключение и пояснительная записка. Информация, подлежавшая ранее раскрытию в отдельной самостоятельной форме пояснительной записки, в настоящее время содержится в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.
Утверждение и опубликование бухгалтерской отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральным законом. При этом у субъектов, подлежащих обязательному аудиту, бухгалтерская отчетность должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (ч. 9, 10 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Составляя отчет о прибылях и убытках (форма N 2), отчет об изменениях капитала (форма N 3), показатели деятельности головной организации и филиала необходимо построчно сложить. Так же следует поступить при заполнении отчета о движении денежных средств (форма N 4). Однако при этом данные о движении денежных средств между головной организацией и филиалом, то есть обороты по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55) в корреспонденции со счетом 79, не должны учитываться.
Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Из этого следует, что начиная с нынешнего года подписи главного бухгалтера в бухгалтерской отчетности не требуется.
Один экземпляр годовой бухгалтерской отчетности (называемый “обязательным”) экономические субъекты обязаны представить в орган государственной статистики (ч. 1 ст. 18 Закона N 402-ФЗ). Его следует представить в территориальный орган Росстата не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода для включения в государственный информационный ресурс. Каждое заинтересованное лицо может получить доступ к этому информационному ресурсу. Правила пользования этим информационным ресурсом и порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности должен установить Росстат (ч. 4 ст. 18 Закона N 402-ФЗ).
Обязанность по представлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговые органы Законом N 402-ФЗ не предусмотрена. Но она установлена новой редакцией пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, которая начала действовать с 1 января 2013 г.
Налогообложение
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности указанных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (абз. 2 ст. 19 НК РФ). Причем налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах и по месту нахождения головной организации, и по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ).
Таким образом, в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений на учете стоит сам налогоплательщик – юридическое лицо, а не обособленное подразделение. Поэтому налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений бухгалтерскую отчетность.
Признание подразделения обособленным в целях налогообложения не зависит от полномочий, которыми оно наделено, от того, отражено или нет его создание в учредительных документах организации, а также утверждено или нет положение о филиале. Необходимо лишь наличие следующих признаков:
– территориальная обособленность от головной организации;
– стационарное рабочее место, созданное на срок более одного месяца, а также ведение организацией деятельности через обособленное подразделение.
НДС
Налогоплательщиками НДС признаются организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации) (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Филиал не является юридическим лицом и, соответственно, плательщиком НДС. Плательщиком НДС является создавшая филиал головная организация, которая представляет налоговую декларацию, исчисляет и уплачивает НДС по месту постановки на учет без распределения налога на обособленные подразделения (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).
Напомним, что в целях налогообложения НДС в учетной политике организации необходимо закрепить порядок ведения филиалом книги покупок и книги продаж. Книга покупок и книга продаж ведутся филиалом как разделы книги покупок и книги продаж организации и представляются в головную организацию для оформления единых книги покупок и книги продаж и составления налоговой декларации (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127).
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные лица являются налоговыми агентами.
Исчисление сумм и уплата налога, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, уплачивается по месту налогового учета налогового агента.
Налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Налог на прибыль
Организации, применяющие общий режим налогообложения, являются плательщиками налога на прибыль. Согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%. Она распределяется следующим образом: 2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджеты субъектов РФ. Причем в федеральный бюджет суммы авансовых платежей и налога начисляются и перечисляются в целом по фирме, без распределения по филиалам, а в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований суммы авансовых платежей и налога на прибыль перечисляются как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее филиалов.
В соответствии со ст. 288 НК РФ организации, в состав которых входят филиалы, производят исчисление и уплату налога на прибыль согласно доли прибыли, приходящейся на филиалы (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли, приходящаяся на филиал, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого филиала.
Если обособленные подразделения находятся на территориях разных субъектов РФ, то уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиком по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее филиалов исходя из доли прибыли, приходящейся на эти филиалы. Порядок определения доли прибыли установлен п. 2 ст. 288 НК РФ.
Если же организация имеет филиалы на территории одного субъекта РФ, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта РФ сумма в этом случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей филиалов, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает тот филиал, через который осуществляется уплата налога в бюджет данного субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения своих филиалов.
Налог на имущество
Филиал выделен на отдельный баланс
Если в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, то налог (авансовые платежи по налогу) уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из филиалов в отношении недвижимого имущества, находящегося на отдельном балансе каждого из них.
Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, где расположены эти подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ).
Филиал не выделен на отдельный баланс
В соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ и п. 3 ст. 382 НК РФ налоговая база и сумма налога (авансового платежа) определяются отдельно в отношении:
1) имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
2) имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
3) каждого объекта недвижимости имущества, находящегося вне места нахождения организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам.
Подача декларации и уплата налога на имущество в налоговые органы производятся по месту нахождения каждого из вышеуказанных объектов основных средств (ст. 386 НК РФ).
Если обособленное подразделение головной организации, находящееся вне места нахождения данной организации, не выделено на отдельный баланс, то обязанность по расчету и уплате налога на имущество по этому подразделению в бюджет субъекта РФ возникает только в отношении недвижимого имущества.
При этом обращаем внимание, что с 1 января 2013 г., согласно поправкам в п. 4 ст. 374 НК РФ, движимое имущество освобождено от налога на имущество. Однако платить налог с движимого имущества не надо, только если компания приняла его на учет 1 января 2013 г. или позже. С этого года такое имущество в декларации показывать не требуется. А вот имущество, введенное в эксплуатацию до 2013 г., по-прежнему облагается налогом.
Страховые взносы
Вопросы уплаты страховых взносов регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования” (далее – Закон N 212-ФЗ).
Согласно ч. 4 ст. 2 Закона N 212-ФЗ обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.
Как мы отмечали выше, согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы и представительства не являются отдельными юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.
Согласно п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются, в частности, организации, производящие выплаты физическим лицам.
В силу ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, составляющих объект обложения страховыми взносами, начисленных в пользу физических лиц, за исключением необлагаемых выплат, указанных в ст. 9 этого же Закона.
В ч. 11 ст. 15 Закона N 212-ФЗ сказано, что обособленные подразделения организаций, расположенные на территории Российской Федерации, имеющие отдельный баланс, расчетный счет, а также начисляющие выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, самостоятельно уплачивают страховые взносы и представляют отчетность по ним.
