[dropcap style=’circle’]?[/dropcap]

Уточненную декларацию подали вовремя, а оплатили на следующий день. Налоговая хочет оштрафовать организацию по п. 1 ст. 122, ведь согласно этой статьи НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Возможно ли перенести ответственность с организации на должностное лицо? Есть ли прецедент? Условия освобождения от ответственности.

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса налогоплательщики рассчитывают налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Допущенные при этом ошибки по общему правилу подлежат исправлению в том периоде, в котором они совершены. Исключением являются лишь случаи, когда период, к которому они относятся, определить невозможно или же они привели лишь к излишней уплате налога, то есть бюджет не пострадал. Да и то позиции Минфина и ФНС относительно возможности пересчета налоговой базы и суммы налога текущего периода в связи с ошибками, приведшими к переплате, расходятся. Признают таковую лишь финансисты (Письма Минфина России от 30 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/15358, от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/127). Представители Федеральной налоговой службы указывают, что перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки может быть произведен только в одном случае: если невозможно определить период ее совершения.

 

Так или иначе, если в свое время налоговая база была налогоплательщиком неправомерно занижена и это время доподлинно известно, иной альтернативы, кроме корректировки базы и налога за истекший налоговый период, нет. В том случае, если срок представления отчетности и уплаты налога за этот период еще не истек, особых проблем выявленная ошибка не доставит. Но в противном случае потребуется также внести изменения и в представленную в ИФНС налоговую декларацию, подав соответствующую “уточненку”. Такая обязанность налогоплательщика закреплена п. 1 ст. 81 Налогового кодекса. Кроме того, неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы является налоговым правонарушением и влечет за собой взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК). Впрочем, ответственности в рассматриваемой ситуации вполне можно избежать, выполнив определенные условия.

 

Условия освобождения от ответственности

 

Прежде всего само представление налогоплательщиком “уточненки” является одним из условий освобождения от ответственности за неуплату налога. Ведь данный факт свидетельствует о добровольном намерении задекларировать и уплатить в бюджет недоплаченную ранее сумму налога. Но чтобы это намерение не вызывало сомнений, для того, чтобы избежать штрафа за неуплату налога, “уточненку” нужно представить до того, как налоговиками будут получены известия о выявлении ошибок в первоначальной отчетности (то есть до получения акта камеральной проверки) или о назначении в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки. Собственно говоря, выполнения данного условия будет достаточно, если подать уточненную декларацию еще до истечения срока уплаты налога за соответствующий период (п. 3 ст. 81 НК).

 

Если же срок уплаты налога также пропущен, то, помимо прочего, для того, чтобы избежать штрафа, потребуется еще до подачи “уточненки” уплатить недостающую сумму налога, а также пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК). Проще говоря, одним намерением перечислить в бюджет недоплаченную ранее сумму налога в данном случае уже не обойтись. Более того, не стоит недооценивать и требование о погашении пени.

 

Одной из мер обеспечения своевременной уплаты налогов налогоплательщиками являются пени, которые начисляются за каждый день просрочки с уплатой налогов. При этом согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающейся к внесению в бюджет суммы налога и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

 

Как посчитали представители Конституционного Суда РФ в Определении от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О, добровольная уплата пени в рассматриваемой ситуации является одним из обязательных условий, установленных законодателем для освобождения от ответственности, свидетельствующих среди прочего о деятельном раскаянии налогоплательщика в совершенном правонарушении.

 

Последствия представления “уточнении” без доплаты налога

 

Итак, неуплата пени, и тем более недоимки, до представления “уточненки” с суммой налога к доплате исключает основания для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса. Но значит ли это, что для привлечения его к таковой достаточно самого факта подачи им уточненной декларации?

 

Как отметили представители Минфина России в Письме от 12 августа 2013 г. N 03-02-07/1/32578, основанием для привлечения к ответственности за совершение того или иного налогового правонарушения является установление факта его совершения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК). При этом п. 6 ст. 108 Налогового кодекса закреплена презумпция невиновности. Иными словами, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законодательством порядке. И бремя такого доказывания в данном случае лежит на налоговиках. Между тем п. 1 ст. 122 Кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления суммы, причитающейся для перечисления в бюджет, или других неправомерных действий (бездействия), а не за представление “уточненки” с суммой налога к доплате.

 

К сведению! По существу положения Налогового кодекса не содержат указания на то, от какой именно ответственности освобождает выполнение условий, прописанных в п. п. 3 и 4 ст. 81 Налогового кодекса. На то, что речь в данном случае идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения”, а также ст. 122 “Неуплата или неполная уплата налога (сбора)” Кодекса, указал Пленум ВАС РФ в п. 26 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5.

 

Таким образом, резюмировали эксперты Минфина, для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса инспекторам прежде всего необходимо установить состав правонарушения. В том числе, как указали финансисты еще в Письме от 4 февраля 2013 г. N 03-02-07/1/2279, ими должны быть приняты во внимание имеющиеся у них сведения о наличии сумм излишне уплаченных налогоплательщиком налогов, подлежащих зачету (возврату).

 

Дело в том, что, как указал Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, состав такого правонарушения, как “неуплата или неполная уплата сумм налога”, подразумевает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом. Между тем таковая не имеет места, если за ним числится переплата, не зачтенная в счет иных долгов перед казной, которая относится к более раннему периоду и превышает или равна сумме налога, недоплаченного в тот же бюджет в последующем периоде.

 

Аналогичным образом и судьи указывают, что сам по себе факт подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате еще не свидетельствует о совершении правонарушения. Помимо этого, отмечают они, инспекторам необходимо установить реальную задолженность по налогу, а также неправомерные виновные действия или бездействие налогоплательщика, повлекшие ее возникновение (Определение ВАС РФ от 11 июня 2013 г. N ВАС-6445/13, Постановления ФАС Уральского округа от 14 февраля 2013 г. N Ф09-14411/12, ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2012 г. N А06-5490/2010).

 

 

 

Если декларация подана с нарушением сроков, но налог уплачен своевременно, то п. 3 ст. 81 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда он узнал:

 

– об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога;

 

– о назначении выездной налоговой проверки.

 

Если подача декларации и уплата налога произведены с нарушением сроков, то п. 4 ст. 81 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

 

– выполнения условий п. 3 ст. 81 НК РФ и уплаты налогоплательщиком до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней;

 

– представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

 

Положения, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

 

Исчисление пеней и штрафа

 

В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплате подлежат пени. Они уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

 

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего дня после дня, установленного для уплаты налога, до дня погашения недоимки. Они определяются в процентах от суммы недоимки. При этом процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования.

 

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.